企业所得税汇算清缴中的广宣费税前扣除应该注意哪些事项？

日期 :[2016年01月06] 编辑 : 邦诚财税 【纠错】 浏览次数 6343

 

广告费和业务宣传费（以下简称广宣费）是纳税人接触较为频繁的纳税调整事项，有的会计人士因不明了其税前扣除事项，从而导致税务风险或损失税务利益。笔者根据实际中的案例，整理出广宣费税前扣除应重点注意的三个事项。

一、广宣费关联企业的分摊协议税前扣除

广宣费关联企业分摊协议税前扣除的文件规定：

《财政部、国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税〔2012〕48号，以下简称48号文件）规定，

“对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。”

案例一：某企业甲，当年销售收入1000万，广宣费扣除比例15%，当年发生广宣费200万。与关联企业乙签订广宣费分摊协议，将广宣费的40%分摊给乙企业。乙企业当年销售收入1000万，扣除比例15%，当年实际发生广宣费100万。甲乙企业企业所得税税率25%，不考虑其他事项。甲企业当年亏损500万，乙企业当年盈利500万。

甲企业：

甲企业当年广宣费税前扣除限额=1000×15%=150万

甲企业当年广宣费实际发生额=200万

甲企业当年超限额广宣费纳税调增额=200-150万=50万

甲企业分配给乙企业的广宣费金额=200×40%=80万

甲企业因分配出的广宣费纳税调增额=80万

甲企业一共纳税调增额=50+80=130万

其中的50万可以结转以后年度税前扣除。

这里需要注意，笔者看到有观点认为，甲企业分配给乙企业的广宣费，应该按照扣除限额150×40%=60万计算。笔者认为应按照200×40%=80万计算，48号文件规定，除限额比例内的广宣费，可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除，该案例中分摊出的80万广宣费，并未超过甲企业的扣除限额比例。

乙企业：

乙企业当年广宣费税前扣除限额=1000×15%=150万

乙企业当年广宣费实际发生额=100万

乙企业当年超限额广宣费纳税调增额=0

乙企业接受甲企业分配的广宣费金额=80万

乙企业纳税调减额=80万

甲企业纳税调增130万，亏损额变为370万。乙企业纳税调减80万，应纳税所得额为420万。

比较一下分摊前后的税额：

分摊前：

甲企业应纳税额=0

乙企业应纳税额=500×25%=125万

甲乙企业合计税额=0+125=125万

分摊后：

甲企业应纳税额=0

乙企业应纳税额=420×25%=105万

集甲乙企业计税额=0+105=105万

少纳税额=125-105=20万，既是甲企业分配到乙的广宣费影响的税额80×25%=20万

甲乙企业如果真实存在可以签订分摊协议的情况，但由于不了解广宣费协议分摊政策，从而未做分摊广宣费的处理，就可能达不到上述节税的效果。

案例二：某企业甲，当年销售收入1000万，广宣费扣除比例15%，当年发生广宣费200万。与关联企业乙签订广宣费分摊协议，将广宣费的40%分摊给乙企业。乙企业当年销售收入1000万，扣除比例15%，当年实际发生广宣费100万。不考虑其他事项。甲企业盈利500万，稅率15%，乙企业盈利500万，稅率25%。

基本情况与案例一同，甲乙企业税率有差异。

根据案例一分析，甲企业纳税调增130万，应纳税所得额为630万。乙企业纳税调减80万，应纳税所得额为420万。

分摊前，甲乙企业共纳税为=550×15%+500×25%=82.5+125=207.5

即便不分摊，甲企业也要将超过限广宣费额的部分50万纳税调增，因此分摊前甲企业的应纳税所得额为500+50=550万。

分摊后，甲乙企业共纳税为=630×15%+420×25%=94.5+105=199.5万。

分摊后，税款减少207.5-199.5=8万，其原因是，甲企业税率低，多增加的应纳税所得额导致多交的税款，小于高税率乙企业少缴的税款。两者税额差8万，就是分摊给乙企业的广宣费80万与税率差的乘积，即80×（25%-15%）=8万。

同上，如果甲乙企业不熟悉广宣费分摊政策，则不能达到节税的效果。

当然，这里的广宣费分摊协议，必须是真实合理的，不能是以减少税款或延期缴纳税额为目的，不符合独立交易原则的税务安排。

二、广宣费在筹建期的税前扣除

广宣费在筹建期的税前扣除税务规定：

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（ 国家税务总局公告2012年第15号公告，以下简称15号公告）规定，

“企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。”

案例三：某企业2014年为筹建期，2014年发生筹办费200万，其中业务招待费40万，广宣费60万。企业执行会计准则，筹办费全部计入管理费用，税率25%，不考虑其他事项。在2015年取得营业收入5000万，发生招待费600万，发生广宣费800万。

2014年的会计报表上，会计利润体现为-200万。

根据文件规定，业务招待费可以按照40万×60%=24万税前扣除，剩余16万应纳税调增。

广宣费，则不进行调整。

根据相关文件规定，筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，因此，应在A105000《纳税调整项目明细表》29行中的“其他”项目调增金额184万。

会计利润-200万，先后调增了16万和184万，前者是因为招待费60%的扣除限额，后者是因为筹办期不计算为亏损年度。调整后，应纳税所得额=-200+16+184=0

2015年营业收入5000万，招待费税前扣除额为5000×0.5%=25万与600万×60%=360万的孰小值25万。

广宣费税前扣除额为=5000×15%=750与800万的孰小值 750万。

根据文件规定，纳税人可以选择在2015年一次税前扣除筹办费或在不低于3年的时间内税前扣除，假设选择一次性扣除，则当期就该开办费应纳税调减184万，该184万中包括筹办期的广宣费60万，以及招待费24万。

2015年招待费调增金额=600-25=575万——此时不用考虑筹办期的招待费

2015年广宣费调增金额=800-750=50万，50万可以结转以后年度继续扣除。

这里需要注意一个问题，现在有一种观点认为，开办费的纳税调减，应按照经营期年度筹建期与经营期的时间比例计算。比如，2014年开始筹建期，2015年3月结束。筹办费90万，分3年税前扣除。第一年筹办费税前扣除金额=90÷3×9/12=22.5万。

笔者不认同此观点。每年应税前扣除90÷3=30万，不需要根据筹建期与经营期之间的比例计算，没有这样的任何规定，也没有必要。

所以，筹建期税前扣除招待费和广宣费，因不需要考虑收入情况，较经营期税前扣除的金额一般来讲要大，所以，在这种情况下，企业应在真实业务的基础上，尽量争取在筹建期内税前扣除。

三、广宣费在视同销售事项中的税前扣除

案例四：某企业进行业务宣传活动，将自产产品赠送给个人，产品市场价100，成本80，增值税率17%。

企业账务处理：

借：销售费用——业务宣传费　　97

贷：库存商品　　80

贷：应缴税费——应交增值税（销项税额）　　17

在申报表中：

A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中第3行“用于市场推广或销售视同销售收入”，填报100。

A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中第13行“用于市场推广或销售视同销售成本”，填报80。

既然视同销售作为收入和成本，那么税务上应承认20的业务宣传费用。

此处因视同销售税务上20的业务宣传费，不能填报到A105060《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》中，因为该表中第1行“本年广告费和业务宣传费支出”，根据填报说明，应“ 填报纳税人会计核算计入本年损益的广告费和业务宣传费用金额。”。但是20的业务宣传费并未在会计核算中处理，因此不能填到这里。只能填报到“万能”扣除项——A105000《纳税调整项目明细表》42行“其他”调减项目中。但是，这样也可能会出现问题。

比如，会计上业务宣传费为97，税务上为117，假设营业收入为700万，广宣费扣除比例为15%，则扣除限额=700×15%=105，A105060《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》中，实际发生按照账务上97填列，小于扣除限额105，因此不需纳税调增。但税务上广宣费实际为117（97填报在广宣费表中，20填报在“其他”扣除项中），实际应纳税调增117-105=12.纳税人为了防范税务风险，可能会将12纳税调增，同样也填报在“万能”扣除项中“其他”。但这样，就因未填报在广宣费的表中，从而导致不能结转以后年度税前扣除。但这样处理，是最稳妥的方式。

从以上，纳税人在填报视同销售中广宣费的税前扣除时，很可能会产生不能税前扣除或不能结转以后税前扣除的损失，或者产生税务风险。在老版的企业所得税申报表填报说明（国税函〔2008〕1081号），第1行“本年度广告费和业务宣传费支出”：填报纳税人本期实际发生的广告费和业务宣传费用的金额。如果按照1081号文件的填报口径，不要求必须是会计核算的金额，则上例中的视同销售产生的业务宣传费20就可以填报到广宣费的表中，从而不会产生上述问题。

如果纳税人不熟悉上述政策，则有可能错误填报申报表，不是产生税务风险就是损失税务利益。

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(责任编辑：邦诚财税官网）

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